IRAP ETS 2026: nuova qualificazione fiscale

Nel D.lgs. 148/2026, c.d. decreto “omnibus”, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dell’11 agosto 2026, è stato inserito l’art.

30, recante una specifica disciplina in materia di IRAP applicabile agli enti del Terzo settore. La disposizione introduce nel Codice del Terzo settore il nuovo art. 82-bis, in base al quale, per gli enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali, la qualificazione fiscale dell’attività svolta, ai fini dell’applicazione dell’IRAP, deve essere determinata facendo riferimento alle disposizioni del TUIR.

La nuova disciplina trova applicazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

La finalità dell’intervento

La ratio della disposizione appare riconducibile all’esigenza di risolvere una specifica criticità applicativa connessa alla deducibilità, ai fini IRAP, del costo del lavoro dipendente a tempo indeterminato. Come noto, per le società, le imprese e, più in generale, per gli enti commerciali che determinano la base imponibile IRAP secondo il metodo ordinario, il costo sostenuto per i lavoratori dipendenti a tempo indeterminato beneficia delle relative deduzioni previste dalla disciplina del tributo.

Diversa è invece la situazione degli enti non commerciali e, in particolare, degli ETS non commerciali, per i quali continua a trovare applicazione il cosiddetto metodo retributivo. In tale sistema, la base imponibile IRAP è determinata assumendo, tra gli altri elementi, le retribuzioni e i compensi corrisposti al personale dipendente, ai collaboratori e ai lavoratori occasionali.

Il problema nasce dal fatto che, nell’ambito del Codice del Terzo settore, la qualificazione commerciale o non commerciale dell’ente e delle attività da esso esercitate è determinata secondo i criteri specificamente previsti dal CTS e, in particolare, dall’art. 79. Ne consegue che attività di interesse generale, ad esempio in ambito scolastico, sociale, sanitario, sociosanitario o didattico, possono essere qualificate come non commerciali ai fini del Codice del Terzo settore, pur presentando caratteristiche che, secondo i criteri tradizionali del TUIR, avrebbero potuto condurre a una diversa qualificazione.

La nuova disposizione intende quindi evitare che il mutamento dei criteri di qualificazione introdotto dalla riforma del Terzo settore determini, sul piano IRAP, la perdita delle deduzioni relative al costo del lavoro a tempo indeterminato per quegli enti che, secondo le regole del TUIR, sarebbero considerati commerciali.

Una soluzione che introduce un ulteriore livello di qualificazione fiscale

La tecnica normativa prescelta merita tuttavia alcune considerazioni critiche. Anziché intervenire direttamente sulla disciplina delle deduzioni IRAP, estendendo il beneficio relativo al costo del lavoro a tempo indeterminato anche agli ETS non commerciali, il legislatore ha scelto di introdurre, esclusivamente ai fini IRAP, un autonomo criterio di qualificazione dell’attività fondato sulle disposizioni del TUIR.

La conseguenza è la creazione, di fatto, di un ulteriore livello di qualificazione fiscale. Un ente potrà pertanto risultare “non commerciale” ai fini delle imposte sui redditi secondo le disposizioni del Codice del Terzo settore e, nello stesso periodo d’imposta, essere considerato invece “commerciale” ai fini IRAP, sulla base delle disposizioni del TUIR. La soluzione, pur formalmente coerente con l’obiettivo di assicurare parità di gettito, determina tuttavia un evidente incremento della complessità applicativa.

Gli enti saranno infatti chiamati a verificare la propria qualificazione fiscale sulla base di discipline differenti a seconda del tributo considerato, con inevitabili riflessi in termini di adempimenti, interpretazione delle norme e certezza del diritto. Sotto questo profilo, la disposizione sembra muoversi in una direzione non pienamente coerente con l’esigenza, più volte dichiarata nell’ambito della riforma del Terzo settore, di semplificare e rendere maggiormente organica la disciplina fiscale degli ETS.

La questione sostanziale rimane irrisolta

L’aspetto maggiormente problematico, tuttavia, non riguarda la tecnica legislativa utilizzata, bensì la scelta di fondo che essa presuppone. La nuova disposizione interviene infatti per preservare l’applicazione delle deduzioni IRAP nei confronti degli ETS che, sulla base dei criteri del TUIR, risultino qualificabili come “commerciali”.

Rimane invece immutato il trattamento degli ETS effettivamente non commerciali. Per questi ultimi, le retribuzioni corrisposte ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato continuano a concorrere alla determinazione della base imponibile IRAP secondo il metodo retributivo. Si determina così una significativa asimmetria.

Il costo del lavoro dipendente a tempo indeterminato può risultare sostanzialmente escluso dalla base imponibile IRAP per un’impresa lucrativa o per un ente commerciale, mentre continua a concorrere alla formazione della base imponibile quando il medesimo rapporto di lavoro è instaurato da un ETS non commerciale. Con un maggior costo a carico dell’ETS non commerciale di circa il 4%. La questione non appare marginale.

Gli enti del Terzo settore operano frequentemente in settori ad alta intensità di lavoro, assistenza, sanità, istruzione, servizi sociali e sociosanitari, nei quali il personale dipendente rappresenta uno dei principali fattori produttivi e, al tempo stesso, uno degli elementi essenziali per garantire continuità e qualità dei servizi erogati. La scelta di mantenere un diverso trattamento IRAP del costo del lavoro rischia pertanto di determinare un aggravio proprio nei confronti degli enti che perseguono finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale senza finalità lucrative.

Un tema di coerenza sistematica e di politica fiscale

La questione merita di essere valutata anche sotto un profilo più generale. Il legislatore riconosce al Terzo settore un ruolo essenziale nella realizzazione di attività di interesse generale e, più ampiamente, nel sostegno al sistema di welfare. Alla luce di tale riconoscimento, appare legittimo interrogarsi sulla coerenza di una disciplina fiscale che, con riferimento al costo del lavoro stabile, può risultare meno favorevole per un ETS non commerciale rispetto a quella applicabile a un soggetto esercente attività con finalità lucrative.

La tutela delle esigenze di gettito costituisce certamente un interesse rilevante e non può essere trascurata nella valutazione delle politiche fiscali. Tuttavia, una disciplina tributaria destinata agli enti del Terzo settore dovrebbe essere valutata non soltanto sotto il profilo della neutralità finanziaria immediata, ma anche in relazione agli effetti economici e sociali che essa produce nel medio e lungo periodo.

In tale prospettiva, sarebbe stato preferibile, si ritiene, affrontare direttamente il nodo sostanziale, valutando l’estensione delle deduzioni relative al costo del lavoro a tempo indeterminato anche agli ETS non commerciali, anziché introdurre una specifica “qualificazione fiscale” valida esclusivamente ai fini IRAP. Una simile diversa soluzione avrebbe probabilmente garantito maggiore semplicità applicativa e, soprattutto, una maggiore uniformità di trattamento del fattore lavoro.

Considerazioni conclusive

L’art. 30 del D.lgs. 148/2026 interviene su un problema reale e fornisce ad esso una risposta tecnicamente comprensibile.

La scelta adottata, tuttavia, appare discutibile sotto il profilo sistematico e della politica fiscale. Da un lato, l’introduzione di una qualificazione autonoma ai fini IRAP aumenta la frammentazione della disciplina tributaria applicabile agli enti del Terzo settore; dall’altro, rimane irrisolta la questione più generale del trattamento del costo del lavoro sostenuto dagli ETS non commerciali.

Il risultato è una disciplina pur formalmente coerente con l’obiettivo “immediato” del gettito erariale, ma che non sembra cogliere l’occasione per una revisione più organica e prospettica del rapporto tra IRAP, costo del lavoro e Terzo settore. Una disciplina fiscale quindi frammentata, che penalizza ulteriormente gli enti del Terzo settore e che oltretutto potrà generare problemi interpretativi non da poco. Rimane quindi auspicabile un successivo intervento del legislatore che, nel necessario equilibrio tra esigenze di gettito e sostenibilità finanziaria, valuti la posizione degli ETS non commerciali secondo criteri maggiormente coerenti con la funzione economica e sociale loro riconosciuta dall’ordinamento.

Una riflessione in questa direzione consentirebbe di superare non soltanto una criticità tecnica, ma una più ampia questione di equità e coerenza del sistema tributario. Lo Studio rimane a disposizione per ogni chiarimento in ordine all’applicazione della nuova norma.

Approfondimenti correlati

La nuova disciplina IRAP applicabile agli enti del Terzo settore introduce un ulteriore elemento di coordinamento tra le regole fiscali previste dal Codice del Terzo settore e quelle contenute nel TUIR. La qualificazione dell’attività come commerciale o non commerciale assume infatti un ruolo centrale nella determinazione del trattamento tributario dell’ente e, con le nuove disposizioni, può produrre effetti differenti a seconda dell’imposta considerata.

Il nuovo criterio previsto ai fini IRAP si inserisce quindi in un quadro fiscale già profondamente modificato dall’entrata in vigore, dal 2026, delle disposizioni del Titolo X del Codice del Terzo settore, rendendo particolarmente importante la corretta individuazione della natura fiscale dell’ente e delle attività esercitate.

Per approfondire i criteri di commercialità e non commercialità degli ETS e il quadro generale delle nuove disposizioni tributarie applicabili dal 2026, puoi leggere anche il nostro articolo dedicato al regime fiscale ETS 2026 e alla Circolare definitiva dell’Agenzia delle Entrate.